Ce pouvoir d’appréciation est réglementé par le livre des procédures fiscales.
I- Nature des irrégularités graves pouvant amener l’administration fiscale à rejeter la comptabilité d’une entreprise
II- La démarche de l’administration fiscale pour apporter la preuve de l’existence d’irrégularités comptables
III- Les méthodes de reconstitution de la comptabilité et leurs limites.
Ces trois parties seront détaillées ci après :
I) Nature des irrégularités graves pouvant amener l’administration fiscale à rejeter une comptabilité
La valeur probante d’une comptabilité s’apprécie en fonction de deux principes à savoir la régularité et la sincérité.
En effet la régularité d’une comptabilité est vérifiée en fonction de deux critères, premièrement le critère de conformité aux règles d’enregistrement comptables( utilisation des comptes appropriés,….) ;
Deuxièmement, le critère du respect de la forme que doit prendre toute comptabilité, c’est-à-dire l’existence de documents prévus par le code général de normalisation comptable et le code général des impôts et principalement :
• Les états de synthèse, le livre d’inventaire, le livre journal, les journaux comptables et le grand livre.
• Les pièces comptables justificatives des opérations comptabilisées, notamment les factures de ventes et d’achats.
Ces irrégularités sont résumées dans le livre des procédures fiscales et se présentent comme suit :
• Le défaut de présentation d’une comptabilité tenue conformément aux lois instituant l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée ;
• L’absence des inventaires prévus par les normes en vigueur ;
• Les erreurs, omissions, ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la comptabilisation ;
• L’absence des pièces justificatives privant la comptabilité de sa valeur probante
• La dissimulation d’achats ou de ventes ;
• La non comptabilisation d’opérations effectuées par le contribuable ;
• La comptabilisation d’opérations fictives En faisant le lien avec les principes de régularité et de sincérité cités ci-dessus, nous pouvons retenir que les quatre premières irrégularités constituent des infractions au principe de régularité et les autres irrégularités rappellent le principe de sincérité.
Le livre des procédures fiscales précise également qu’en dehors de ces irrégularités, l’administration fiscale peut remettre en cause la comptabilité d’une entreprise contrôlée et reconstituer le chiffre d’affaires si elle apporte la preuve de l’insuffisance des chiffres déclarés.
Toutefois il faut noter que l’administration fiscale ne peut pas qualifier d’irrégulier n’importe quelle anomalie relevée.
Ainsi l’administration fiscale peut rejeter la comptabilité dans les deux cas suivants à savoir, l’existence d’une irrégularité comptable grave telle que prévue par l’article 4 du livre des procédures fiscales ou l’insuffisance des montants déclarés.
II) La démarche de l’administration fiscale pour apporter la preuve de l’existence d’irrégularités comptables graves.
Dans le cas ou l’administration fiscale a prouvé l’existence d’irrégularités comptables graves ou l’insuffisance des montants déclarés, elle est habilitée à reconstituer la comptabilité d’après les éléments dont elle dispose, qui peuvent être de source interne ou externe à l’entreprise.
Ainsi l’administration fiscale se trouve devant deux situations :
• Première situation : soit qu’elle a identifié l’existence d’une irrégularité comptable grave, Dans ce cas il y a lieu de s’interroger sur la nature de la preuve à apporter par l’administration fiscale dans le cas de chacune des irrégularités comptables graves citées par le livre des procédures fiscales dans son article 4.
Or certaines de ces irrégularités sont générales et ne sont pas quantifiées, ce qui laisse supposer une grande marge d’interprétation et allonger la durée des contentieux.
• Deuxième situation : soit qu’elle a relevé l’existence des écarts entre les montants déclarés et les montants retrouvés à travers ses opérations de contrôle et de recoupements.
Dans ce cas, l’administration fiscale est amenée à présenter les résultats des contrôles et des recoupements effectués et démontrer leur caractère objectif et indiscutable.
En effet, l’administration fiscale se base sur les recoupements et le contrôle quantitatif.
Le premier contrôle peut lui révéler éventuellement par l’existence de factures de vente non comptabilisées ou de charges non justifiées.
Le deuxième a pour objectif de dégager les éléments d’un redressement mais il pose les difficultés suivantes à savoir, le risque d’erreur élevée dans la manipulation des données diversifiées, la difficulté de recollement des achats et des ventes et le problème de quantification des déchets.
Par ailleurs, il y a lieu que dans le cas où la preuve d’irrégularités comptables graves ou d’insuffisance du chiffre d’affaires est apportée par l’administration fiscale, la charge de la preuve est renversée et c’est au contribuable de prouver que les irrégularités relevées n’ont pas au sens de la loi le caractère de gravité supposé par l’inspecteur ou que les éléments de preuve présentés par ce dernier ne peuvent remettre en cause la valeur probante de la comptabilité de l’entreprise.
III) Les méthodes de reconstitution du chiffre d’affaires et leurs limites
La reconstitution du chiffre d’affaires et du résultat de l’entreprise contrôlée peut résulter de deux démarches suivantes :
Les recoupements internes et externes et l’examen des données extracomptables à travers le contrôle quantitatif, la reconstitution à partir du bénéfice brut, la reconstitution d’après les achats, la reconstitution d’après la consommation énergétique, la reconstitution d’après la formule de production, la reconstitution d’après la masse salariale et reconstitution par estimation directe.
Malgré la diversité de ces méthodes, elles présentent des limites à savoir :
• La difficulté de mise en œuvre des dites méthodes, en raison de l’indisponibilité de l’information et de son caractère dispersé au niveau de l’entreprise
• L’absence de fondement légale des méthodes utilisées
• Le recours à ces méthodes est contrôlé et surveillé par la commission nationale de recours fiscal et par le juge de l’impôt.
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